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税收竞争主观上源于政府绩效管理
存在于各种同时规范其行为的制度环境中的地方政府，其所以进行税收竞争，财政分权是客观因素。财政分权使得地方政府产生了相互独立的利益诉求，由此，有学者提出，在经济转型国家，特别是中国和俄罗斯，都存在地方政府作为产权主体的“地方产权制度”现象：由中央确定的货币政策都对解决财政矛盾起着关键作用，以及中央与地方政权之间存在着围绕税基和财政收入再分配的复杂的讨价还价现象。税收竞争在经济转型国家出现，政治体制是另一个值得注意的因素，传统的政府考核机制让地方长官只须对上级而无须对辖区居民负责。真正的竞争往往发生在地方政府之间，而不是出现在省级政府与中央之间。甚至，中央政府还试图通过保护地方民众的利益，来更好地规范地方政府的行为。
政府绩效，是指运用“绩效”概念衡量而得出的政府活动的效果，指政府在社会管理活动中的结果、效益及其管理工作的效率、效能，是政府在行使其功能、实现其意志过程中体现出的管理能力。政府绩效改革就是改变政府只是“照章办事”的传统风格，塑造有使命感的政府；即改变以过程为导向的控制机制，谋求以结果为导向的控制机制。政府绩效以取得的结果而不是以投入要素作为判断政府部门效率的标准。根据政府绩效评估的目标和评估标准，运用现代通讯技术，通过管理效率、管理能力、公共责任、公众的满意程度等价值判断来体现。我们认为，政府绩效评估应当引入“以保护消费者权益为中心”的制度理念：政府部门应当对公共服务的消费者负责，公共消费者籍此对公共服务直接进行控制和选择。
美国是世界上最先探索政府绩效管理的国家之一。政府绩效管理之所以兴起，财政压力是最直接的动机，公众期望的剧增敦促政府更加关心绩效，新的基础理论成果也为绩效改革提供了思想基础。美国一九九三年颁布、一九九四年试行、二零零零年全面实施的《政府绩效与结果法》是各国政府绩效改革浪潮中具有里程碑意义的代表性立法。该法大力推动了美国政府绩效改革，政府绩效明显改善。政府绩效的评估指标包括公共决策的科学性、政策及法规的连续性、政府行为公开性、透明度以及公务员队伍的廉洁、务实、勤政、高效等。地方政府的绩效评估则是运用科学、规范的评价指标体系和评价方法，按照规定程序，对地方政府一定年限内的依法行政能力、经济发展、社会稳定等要素进行全面科学的定量及定性分析，作出真实、客观、公正的综合评判。
为增进政府绩效，很多国家鼓励地方政府间开展税收竞争来提高公共部门的效率。从税收竞争对政府绩效产生的不同后果来看，政府间财政关系理论可以归纳为“增进效率说”与“降低效率说”两类。前者认为，税收竞争的结果会提高经济效率、增进社会和个人的福利水平。该说的典型是“蒂布特理论”，居民通过“用脚投票”向地方政府施加压力，迫使地方政府官员提供最优的财政收支组合，提高经济效率；而后者则认为税收竞争会降低经济效率、减少社会和个人的福利水平。该说的典型是奥茨理论，地方政府为吸引资本、竞相减税，使得靠税收融资的地方政府无法为最优的公共服务产出筹集到足够资金。上述理论都注意到了税收竞争在调动地方政府积极性上的作用，两者各有合理之处，区别在于研究起点不同。税收竞争的效果是增进还是降低效率虽无定论，但其本来目的是要增进政府绩效这一点是无疑的。因此，适当的税收竞争是一种较为可取的状态，税收竞争是必要的，但必须有限度。
二、税收竞争的限度与超限
财政分权与政府绩效增进必然引发政府间税收竞争。地方政府围绕具有流动性的生产要素展开竞争，包括制度环境、政策、区位、营销等在内的税收竞争战略旨在吸引资本、劳动和其他投入要素等，以提高社会与个人的公共福利。税收竞争，乃政府竞争手段之一。
税收竞争的界定及其有限性要求
政府竞争，源于“竞争性政府”的概念，该概念最早见于英国学者阿尔伯特？布雷顿的著作《竞争性政府：一个政府财政的经济理论》：“联邦制国家中政府间关系在总体上看是存在竞争性的，政府之间、政府的内部部门之间以及政府与政府之外的行为主体之间迫于选民、经济主体和非经济主体的压力，必须供给合意的非市场供给的产品和服务，以满足当地居民和组织的要求。”政府间竞争可以围绕技术与制度供给展开，通过基础设施建设、技术平台准备、服务制度构建以及各种税收优惠和营销策略等，不仅能够吸引居民与资源流入当地，而且能够使之稳定融入本地的社会网络。美国首席大法官约翰？马歇尔曾指出：“征税的权力事关毁灭的权力”。由此可见，税收与税权之重要性。
不少学者均尝试定义“国内的税收竞争”：有学者认为，广义上，税收竞争是指独立性的政府所采取的任何形式的非合作性税制设定行为；一般意义上，增加了一个限定条件，即要求每一个政府的税收政策能够影响税收收入在政府间的分配；狭义上，进一步限定了政府预算相互依赖性的原因：税收竞争是独立性政府的非合作型税制设定行为，每一个政府的政策选择都会影响流动性税基在这些政府所代表的地区间的配置。另有学者认为，税收竞争是指不同政府之间为了特定的目标，通过降低税收、增加公共支出或其他影响政府收支的方式而展开的竞争。还有学者认为，税收竞争是指各地区通过竞相降低有效税率或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他地区财源流入本地区的政府自利行为。另有学者认为，税收竞争是指政府间以增强辖区政府的经济实力，增进辖区福利为主要目的，以税收及相关手段进行的各种争夺经济资源及税收资源的活动。
上述税收竞争的定义，虽然并不完全相同，却已形成基本共识：在财政分权中不同地方政府利益各异的前提下，为达到增进政府绩效、增加公共福利水平等目的，采取各种税收优惠手段，吸引资本、扩大税基等，实现公共服务产出与财政收入的最优比例，即促使公共服务资源的配置实现最优化。如何有效、均衡地在政府间分配税收利益，从来都是税法的重要任务之一。无论是发达国家，还是经济转型或发展中国家，地方政府职能的实现都必须依靠地方政府的财政。事权与税权是否匹配是地方政府能否完成其应有事权的普适性标准。税收来源不同也会影响地方政府制定决策和提供公共服务的方式。税收竞争客观上可能增加地方政府用于提供公共服务的税源，但是，过度的税收竞争则可能使地方政府因提供过多税收优惠而无法获得税收增加，也就是说，即使税源增加，地方政府的财力仍可能下降。因此，税收竞争应当是有限度的，只有良性的税收竞争才有助于实现税收竞争增进财力的本来目的。
中国经济转型期的税收不当竞争行为
政府间税收竞争与市场竞争一样，都必须遵循竞争规律和公认的道德准则。发达国家与经济转型国家的经济、社会发展阶段不同，政府间税收竞争的理论与具体实践亦有差异。对经济转型国家来说，地方政府间税收竞争对市场的发育与市场秩序的维持至关重要，发达国家相对成熟的立法与司法体制，可以为税收竞争提供成文的竞争规则以及规范的权力约束和权利保障。而经济转型国家，很多社会制度仍在不断的调试过程中，市场机制尚未完全建立、市场秩序不稳定且多有混乱。政治上的集权传统与财政上的分权改革并存，难免出现税收立法权虽高度集中在中央，但地方政府间税收竞争也屡见不鲜的奇景。税收竞争的矛盾在经济转型期表现得更为突出，因此，本文着重探讨中国经济转型期的税收不当竞争。从制度运行效果来看，过度的税收竞争不仅一九九八年四月提出的研究报告《有害税收竞争：一个日益突出的全球问题》，这是针对二十世纪八十年代起各国税制改革中出现的降低税率、提供各种税收优惠的普遍趋势，包括避税港与有害税收优惠等进行的专题研究。而“税收不当竞争”、“税收竞争失当”的提法，则参照竞争法上的“不正当竞争”这一违反“以公平和诚实信用原则为核心的公认商业道德”的竞争行为的提法。
为与我国法律体系中惯常使用的法律术语保持一致，本文倾向采用“税收不当竞争”的概念。二十世纪七十年代末，中国启动渐进性的经济体制改革，现已取得巨大的经济成就。计划经济体制下的全能性政府、管制型政府向与市场经济相配套的有限型政府、服务型政府过渡，政府通过放弃由市场配置更有效率的领域来培育市场，地方积极性因获得发挥空间而得到释放，部分地区的经济率先发展，并且带动经济全面起飞。地方政府辖区内经济增长的重要原因是上下级政府之间直接的委托代理关系和经济转型期相对“软化”的制度约束环境。＇24＇相比之下，政治体制改革相对滞后，各级人大未能对同级政府构成有效的监督制约，上级政府对下级政府的人事任免仍有较大的发言权，而辖区内的纳税人与公共服务受益人也无法对地方政府进行有效监督。政府绩效的评估机制既不规范，也不科学。经济转型期的地方政府面临相对软化的制度约束环境，税收竞争作为发现更好制度的手段，不可能绝对消灭。从税收竞争的角度分析，经济转型中国的地方政府大致有三种类型：第一，进取型地方政府。这类地方政府主要依靠制度与技术创新、加强软环境建设来吸引税源，从而扩大税基。如沿海一些地区。第二，保护型地方政府。这类地方政府虽然也进行制度与技术创新，但创新能力有限，不足以吸收税源。为了保证一定的税基，常采取地方保护主义，依靠政府保护来创造当地企业的产品市场。如中部一些地区。第三，掠夺型地方政府。这类地方政府基本上很难创造新的税源，为维护政府的日常开支，不惜通过各种手段增加收费。财政上的困境使其陷入两难境地：一方面，搞活经济需加大投资公共设施、降低税负；另一方面，各种刚性财政支出迫使地方财政必须扩大或至少维持财政收入，税负不增反减。财政困境与经济发展水平形成相互遏制的格局。如果地方政府没有动力进行制度创新来打破这种格局，掠夺型政府可能持续更长时间。如湖北省赤壁市。
两千零六年三月，湖北省汉川市政府办公室发布《关于倡导公务接待使用小糊涂仙系列酒的通知》，给市直机关和各乡镇农场下达喝酒任务，“全市各部门全年喝小糊涂仙系列酒价值总目标为两百万元，完成任务的按照百分之十的奖励，完不成的通报批评。”其原因在于：二零零五年，生产销售小糊涂仙系列酒的湖北云峰酒业有限公司纳税超过一千三百万，是该市纳税过千万的六家企业之一，但该酒的市场份额却偏低。该文件出台二十多天后，四月六日，市政府又出台了新文件，称“经研究决定，关于倡导公务接待使用小糊涂仙系列酒的通知，从即日起废止执行。”这是政府角色错位的典型案例，背后最大的原因在于经济利益的驱动——典型的滥用公权力促进税收增长的手段。“喝酒令”虽然只存活了短短二十余天就不幸终结，但这一终结并非来自于规范的制度规制，而是来自于群众监督的力量：自媒体披露“喝酒令”以来，各方的反对意见不绝于耳。这一局面是正式制度缺失时规制税收竞争的权宜之计。
在中国，怎样杜绝税收不当竞争、提高税收竞争的效率是各地方政府面临的共同难题。地方政府税收竞争植根于改革过程中政治体制与经济体制改革不配套，反映在具体制度安排上，就是事权与财权的界限都比较模糊，这种不确定性不利于地方财政从长远利益考虑问题，导致地方政府间税收竞争的形式也在不断地调整，导致地方税收不当竞争的恶性后果。政治体制配套改革的关键是在现行体制框架下如何实现后两类竞争模式向第一类竞争模式的转换。重建地方政府税收竞争秩序的出发点是培育地方的经济竞争力，通过地方经济发展引导规范的政府行为。地区间竞争力来源于地方的资源、技术和制度，而起决定作用的则是制度。制度的创新会带动技术的创新与资源的流动，从而决定当地的经济增长。
摘要】地方政府间税收竞争的产生，客观上基于财政分权的结果，主观上缘自地方政府绩效的考虑。对处在经济转型期的中国来说，虽然税权高度集中于中央，地方政府间税收竞争同样难以避免。若地方政府间税收竞争能遵循一定的秩序要求，无疑将有益于资源配置的优化和公共服务质量的提高。经济转型期制度约束环境的弱化与地方政府事权界定的模糊，使得税收竞争进退失据、容易逾越正当的界限。地方政府间的税收不当竞争亟待全面的法律规制，以便为税收竞争提供常规性的制度保障，符合“依法治税”精神。
【关键词】财政分权；政府绩效；税收竞争；税收不当竞争；法律规制
【正文】
三、规制税收不当竞争行为的思路
构建规范政府间税收竞争秩序的法律制度框架，既可以保证税收竞争积极作用的发挥，也可以防止税收不当竞争引起的混乱。税收不当竞争问题的解决，遵循法学的思维范式，可以通过常规性地提供规范的税收法律制度，以完善规制税收竞争秩序的法律制度体系。
税收不当竞争何以需要法律规制
相比发达国家“财权与事权的界限法定”的情况来说，我国政府间财权与事权的界限不明确，因此，地方政府选择的税收竞争方式，很容易受税权划分的意外变动和频繁调整的负面影响。换言之，地方政府因对中央缺乏必要信任，而不惜各显神通，在税源的争夺上大动脑筋。改革开放后到1994年税制改革前，地方政府间税收竞争围绕着给外资提供税收减免优惠展开，表现出地方政府侵犯中央政府统一税权的特点；一九九四年税制改革后，地方政府间税收竞争转向税收返还政策上的竞争，地方政府将税收返还给投资者，以吸引投资。
在发达国家，地方政府官员政绩的好坏主要由选民进行评价，其行为主要对当地选民负责，选民的满意程度是税收政策所要考虑的首要因素。我国现行官员考核机制使得税收政策更多的是要考虑上级官员的满意程度。处在经济转型期的中国，很多问题都依赖高速经济增长来解决。经济增长率，特别是国内生产总值，成为官员政绩评判的最重要指标。尽可能吸引外资，是保持经济高速增长的有效途径。地方官员不会把太多的心思放在提高辖区内社会总体与个人的公共服务质量上，地方政府间难免出现恶性的税收竞争。我国公共财政体制建设刚刚�